این مفهوم در حسابداری به معنای معیار پیشرفت است. معیار پیشرفت (Measure of Progress) به روش یا رویکردی اشاره دارد که یک واحد تجاری برای اندازه‌گیری میزان تکمیل یک تعهد عملکردی که در طول زمان ایفا می‌شود، به کار می‌گیرد. این معیار برای تعیین درصد پیشرفت در انتقال کنترل کالا یا خدمت به مشتری و شناسایی درآمد متناسب با آن پیشرفت استفاده می‌شود. در چارچوب بخش شناسایی درآمد استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران و قسمت مشابه در IFRS 15، معیار پیشرفت برای قراردادهایی که تعهدات عملکردی به‌صورت تدریجی ایفا می‌شوند، حیاتی است و به واحدهای تجاری کمک می‌کند تا درآمد را به شکلی دقیق و متناسب با میزان ارزش منتقل‌شده به مشتری ثبت کنند. این مفهوم برای اطمینان از انعکاس صحیح عملکرد مالی در صورت‌های مالی کلیدی است.
ویژگی‌ها و اهمیت:
معیار پیشرفت دارای ویژگی‌های زیر است:
- تمرکز بر انتقال کنترل: معیار پیشرفت باید نشان‌دهنده میزان انتقال کنترل کالا یا خدمت به مشتری باشد، چه از طریق نتایج ملموس (مانند واحدهای تحویل‌شده) یا تلاش‌های صرف‌شده (مانند هزینه‌ها).
- دو روش اصلی: شامل روش‌های خروجی (مانند مراحل تکمیل‌شده یا واحدهای تحویل‌شده) و روش‌های ورودی (مانند هزینه‌های متحمل‌شده یا ساعات کاری) است.
- انعطاف در انتخاب: واحد تجاری می‌تواند روشی را انتخاب کند که بهترین بازتاب از الگوی انتقال منافع به مشتری را ارائه دهد.
- نیاز به یکنواختی: روش انتخاب‌شده باید به‌طور مداوم در طول قرارداد اعمال شود تا از تحریف درآمد جلوگیری گردد.
اهمیت این مفهوم در بخش شناسایی درآمد استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران و قسمت مشابه در IFRS 15 به این دلیل است که انتخاب و اعمال نادرست معیار پیشرفت می‌تواند به شناسایی نادرست درآمد منجر شود، چه از نظر مبلغ و چه از نظر زمان‌بندی. برای مثال، اگر پیشرفت یک پروژه ساختمانی بیش از حد برآورد شود، درآمد به‌صورت غیرواقعی افزایش می‌یابد، که تصویر نادرستی از عملکرد مالی ارائه می‌دهد. طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15)، معیار پیشرفت به واحدهای تجاری امکان می‌دهد تا درآمد را به شکلی ثبت کنند که با میزان ارزش اقتصادی منتقل‌شده به مشتری هم‌راستا باشد. این مفهوم در صنایعی مانند ساخت‌وساز، خدمات حرفه‌ای، فناوری اطلاعات، و مخابرات که تعهدات عملکردی به‌صورت تدریجی ایفا می‌شوند، کاربرد گسترده‌ای دارد.
کاربرد در استاندارد حسابداری:
طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15)، معیار پیشرفت در مرحله پنجم چارچوب پنج‌مرحله‌ای شناسایی درآمد (شناسایی درآمد هنگام ایفای تعهدات عملکردی) برای تعهداتی که در طول زمان ایفا می‌شوند، استفاده می‌شود. فرآیند اعمال این مفهوم شامل مراحل زیر است:
- تأیید ایفای در طول زمان: واحد تجاری ابتدا باید تأیید کند که تعهد عملکردی در طول زمان ایفا می‌شود، بر اساس معیارهایی مانند بهره‌مندی همزمان، کنترل دارایی توسط مشتری، یا نبود استفاده جایگزین برای دارایی.
- انتخاب روش معیار پیشرفت: واحد تجاری روشی را انتخاب می‌کند که بهترین بازتاب از الگوی انتقال کنترل به مشتری باشد:
- روش‌های خروجی: بر اساس نتایج قابل مشاهده، مانند درصد مراحل تکمیل‌شده، واحدهای تحویل‌شده، یا گواهی‌های تأیید مشتری.
- روش‌های ورودی: بر اساس منابع مصرف‌شده، مانند نسبت هزینه‌های متحمل‌شده به کل هزینه‌های برآوردشده یا ساعات کاری صرف‌شده.
- اندازه‌گیری پیشرفت: واحد تجاری میزان پیشرفت را با استفاده از روش انتخاب‌شده محاسبه می‌کند. برای مثال، در یک پروژه ساختمانی، نسبت هزینه‌های متحمل‌شده به کل هزینه‌ها ممکن است به‌عنوان معیار پیشرفت استفاده شود.
- شناسایی درآمد: درآمد به‌صورت تدریجی و متناسب با درصد پیشرفت شناسایی می‌شود. اگر پیشرفت ۳۰٪ باشد، ۳۰٪ از قیمت معامله تخصیص‌یافته به تعهد شناسایی می‌شود.
طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15)، واحد تجاری باید روش انتخاب‌شده را به‌طور مداوم اعمال کرده و پیشرفت را به‌طور دوره‌ای بازنگری کند. در صورت تغییر شرایط (مانند تغییر در هزینه‌های پیش‌بینی‌شده)، تعدیلات لازم در درآمد اعمال می‌شود.
چالش‌ها و پیچیدگی‌ها:
اعمال معیار پیشرفت با چالش‌هایی مواجه است، از جمله:
- انتخاب روش مناسب: انتخاب بین روش‌های ورودی و خروجی می‌تواند دشوار باشد، زیرا هر روش ممکن است نتایج متفاوتی ارائه دهد. طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15)، روش باید منعکس‌کننده الگوی انتقال کنترل باشد، اما این انتخاب نیازمند قضاوت حرفه‌ای است.
- عدم قطعیت در برآوردها: در روش‌های ورودی، مانند هزینه‌محور، پیش‌بینی کل هزینه‌ها ممکن است با عدم قطعیت همراه باشد، به‌ویژه در پروژه‌های بلندمدت.
- ناهماهنگی داده‌ها: در روش‌های خروجی، دسترسی به داده‌های قابل اتکا (مانند تعداد واحدهای تحویل‌شده) ممکن است محدود باشد، به‌ویژه در پروژه‌های پیچیده.
- تغییرات در پیشرفت: تغییرات در برنامه پروژه، تأخیرها، یا تعدیلات قرارداد می‌توانند برآوردهای پیشرفت را نادرست کنند، که نیاز به بازنگری و تعدیل درآمد دارد.
- مستندسازی شواهد: اثبات میزان پیشرفت و انتخاب روش معیار پیشرفت نیازمند مستندات قوی، مانند گزارش‌های پروژه، تأییدیه‌های مشتری، یا داده‌های هزینه، است.
برای رفع این چالش‌ها، واحدهای تجاری باید از سیستم‌های ردیابی پیشرفت پیشرفته، داده‌های معتبر، و مشاوره با حسابرسان یا کارشناسان مالی استفاده کنند تا اطمینان حاصل شود که معیار پیشرفت با الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15) هم‌راستا است.
مثال‌های عملی:
- ساخت‌وساز: یک شرکت پیمانکاری برای ساخت یک پل با قرارداد ۵۰۰ میلیون تومان فعالیت می‌کند. پروژه در زمین مشتری ساخته می‌شود و مشتری به‌تدریج از پیشرفت بهره‌مند می‌شود. واحد تجاری از روش ورودی (هزینه‌های متحمل‌شده) استفاده می‌کند. اگر ۱۰۰ میلیون تومان از کل هزینه‌های ۴۰۰ میلیون تومانی متحمل شده باشد، پیشرفت ۲۵٪ است. طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15)، درآمد ۱۲۵ میلیون تومان (۲۵٪ از ۵۰۰ میلیون) شناسایی می‌شود.
- خدمات فناوری: یک شرکت نرم‌افزاری خدمات پشتیبانی ابری دوساله را با مبلغ ۲۰ میلیون تومان ارائه می‌دهد. مشتری به‌طور مستمر از خدمات بهره‌مند می‌شود. واحد تجاری از روش خروجی (ماه‌های ارائه‌شده) استفاده می‌کند. پس از ۶ ماه (۲۵٪ از ۲۴ ماه)، درآمد ۵ میلیون تومان (۲۵٪ از ۲۰ میلیون) شناسایی می‌شود، طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15).
- خدمات مشاوره: یک شرکت مشاوره‌ای قرارداد یک‌ساله‌ای برای ارائه تحلیل بازار با مبلغ ۱۲ میلیون تومان منعقد می‌کند. مشتری با دریافت گزارش‌های سه‌ماهه بهره‌مند می‌شود. واحد تجاری از روش خروجی (گزارش‌های تحویلی) استفاده می‌کند. پس از تحویل اولین گزارش (۲۵٪ از چهار گزارش)، درآمد ۳ میلیون تومان (۲۵٪ از ۱۲ میلیون) ثبت می‌شود، طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15).
تأثیر بر گزارشگری مالی:
معیار پیشرفت به‌طور مستقیم بر زمان‌بندی و مبلغ درآمد گزارش‌شده تأثیر می‌گذارد. طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15)، برآورد نادرست پیشرفت می‌تواند به بیش‌اظهاری یا کم‌اظهاری درآمد منجر شود. برای مثال، اگر پیشرفت یک پروژه بیش از حد برآورد شود، درآمد به‌صورت غیرواقعی افزایش می‌یابد، که می‌تواند تصویر نادرستی از عملکرد مالی ارائه دهد. این استاندارد تأکید دارد که واحدهای تجاری باید روش‌های اندازه‌گیری پیشرفت و داده‌های پشتیبان را مستند کرده و از روش‌های قابل اتکا استفاده کنند تا شفافیت و قابلیت اتکای صورت‌های مالی حفظ شود.
افشا و شفافیت:
بخش افشای استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران و قسمت مشابه در IFRS 15 الزام می‌کنند که واحدهای تجاری اطلاعات مربوط به معیارهای پیشرفت را در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی افشا کنند. این افشا شامل موارد زیر است:
- شرح تعهدات عملکردی ایفا شده در طول زمان و روش‌های معیار پیشرفت استفاده‌شده.
- دلایل انتخاب روش‌های ورودی یا خروجی و نحوه محاسبه پیشرفت.
- قضاوت‌های حرفه‌ای اعمال‌شده در برآورد پیشرفت و تأثیر آن بر درآمد.
- هرگونه عدم قطعیت در برآوردهای پیشرفت و تأثیر آن بر درآمد گزارش‌شده.
این افشا، طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۴۳ ایران (IFRS 15)، به ذی‌نفعان امکان می‌دهد تا ریسک‌های مرتبط با شناسایی درآمد تدریجی را ارزیابی کرده و به گزارش‌های مالی اعتماد بیشتری داشته باشند.
گردآوری، ترجمه و تدوین
دکتر سید محمد باقرآبادی
انجمن حسابداران خبره ایران
نوآوری در اندیشه، پیشرو در عمل